Od ledna 2022 dochází ke změnám v DPH u cestovních služeb. Pro ně se využívá tzv. „zvláštní režim“, který má svoje vlastní zvláštní pravidla. Zákon o DPH je shrnuje v § 89. Zvláštní režim je povinný použít každý, kdo poskytuje vlastním jménem tzv. cestovní službu tak, jak ji definuje zákon o DPH. A to bez ohledu na to, zda se jedná o cestovní kanceláře působící v oblasti cestovního ruchu nebo i o jiné podnikatele, jejichž předmět podnikání je ze zcela jiného oboru.
Pojem „cestovní služba“ definuje zákon o DPH v § 89 odst. 2 jako službu, která:
„.. zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu, a popřípadě zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani. Za cestovní službu se považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy osob.“
Před vlastním uplatněním zvláštního režimu je proto potřeba určit, zda poskytovaná služba naplňuje definici cestovní služby nebo nikoli. Najít hranici, kdy jde o cestovní službu a kdy nikoli, nemusí být zcela snadné a detailně se tomu věnujeme v úplném závěru tohoto textu.
Pro začátek vyjděme z toho, že způsoby, kterými podnikatel služby cestovního ruchu zpravila poskytuje, lze podle způsobu aplikace DPH rozdělit do následujících čtyř kategorií:
- Jedná se o službu cestovního ruchu vytvořenou vlastní činností.
- Jde o kompletaci služeb cestovního ruchu zakoupených od 3. osob a poskytovaných vlastním jménem (tedy nikoli v pozici zprostředkovatele).
- Jde o kombinaci výše uvedeného.
- Případně se jedná o zajištění (zprostředkovává) cestovní služby.
Služba cestovního ruchu vytvořená vlastní činností
Pod tímto typem služeb si můžeme představit např. poskytování ubytování v hotelu, který poskytovatel ubytování zároveň provozuje. Vedle toho může zajišťovat např. dopravu zákazníků z/na letiště s pomocí vlastní automobilové flotily. V takovém případě hovoříme o tom, že poskytovaná cestovní služba je vytvořená vlastní činností. Zvláštní režim pro cestovní službu se zde neaplikuje a DPH se stanoví standardním postupem.
Kompletace služeb cestovního ruchu zakoupených od 3. osob
Oproti předchozímu případu se jedná o situaci, kdy poskytovatel služeb nakupuje jednotlivé dílčí služby nebo zboží od 3. osob (podnikatelů), provádí jejich kompletaci a poskytuje je jako celek (zpravidla ve formě zájezdu) svým vlastním jménem. Takovou situaci nazývá zákon o DPH poskytováním cestovní služby a vztahuje se na ní zvláštní režim DPH podle § 89.
⇒ V čem zvláštní režim pro cestovní službu spočívá?
– Předně v tom, že osoba, která nakupuje jednotlivé dílčí služby cestovního ruchu a provádí jejich kompletaci, nemá nárok na odpočet DPH na vstupu.
– DPH na výstupu se pak aplikuje pouze na přirážku, tedy částku, kterou si poskytovatel cestovní služby přidává jako svoji ziskovou přirážku k ceně zakoupených služeb.
– Přirážka se počítá jako rozdíl mezi cenou, kterou platí zákazník, a cenami jednotlivých dílčích služeb cestovního ruchu a zboží, které hradí poskytovatel cestovní služby. DPH se vyčíslí směrem dolů. Do výpočtu vstupují pouze ty služby a zboží, které čerpá přímo zákazník, např. ubytování, služby delegáta, vstupné na výstavy apod. Nevstupují sem režijní náklady poskytovatele cestovní služby, jako třeba pojištění cestovních kanceláří pro případ úpadku, provize za zprostředkování prodeje zájezdu apod.
– Poskytovatel cestovní služby má však nárok na odpočet DPH z těchto režijních služeb, které nevstupují do výpočtu přirážky.
– DPH týkající se přirážky nesmí být na daňovém dokladu samostatně uvedená. Dále musí daňový doklad obsahovat text „zvláštní režim – cestovní služba“.
– Příjemce takového dokladu si tedy DPH z cestovní služby logicky neodečte, protože žádné DPH nebude na daňovém dokladu uvedené.
– U cestovní služby se uplatňuje základní sazba DPH 21 % a místem plnění je místo, kde má poskytovatel služby sídlo (případně provozovnu).
– Přirážku plátce daně uvede v daňovém přiznání na řádku 1 a v oddíle A.5. kontrolního hlášení, zbytek hodnoty do prodejní ceny zájezdu uvede na řádek 26 daňového přiznání (tato část se v kontrolním hlášení neuvádí).
– Pokud jsou však jednotlivé služby cestovního ruchu, z nichž je celková cestovní služby složená, poskytnuty ve 3. zemi (mimo území EU), cestovní služba (resp. přirážka) je osvobozena od DPH s nárokem na odpočet. Jestliže jsou jednotlivé služby poskytnuty jak ve 3. zemi, tak i na území EU, je přirážka osvobozená od DPH v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám.
⇒ V čem se zvláštní režim pro cestovní službu od 1. 1. 2022 mění?
DPH i ze záloh
DPH se bude po novu přiznávat i ze záloh na cestovní službu, které poskytovatel obdrží od zákazníků. Postupy pro výpočet přirážky ze zálohy jsou 2 a plátce si může u každé cestovní služby vybrat z těchto dvou postupů, který chce. Musí jej pak ale dodržet pro výpočet přirážky u všech záloh týkajících té dané konkrétní cestovní služby. Postup pro výpočet přirážky není až tak komplikovaný, v praxi bude ale pravděpodobně extrémně administrativně zatěžující:
1. varianta (§ 89 odst. 5 ZDPH)
Přirážka ze zálohy se určí stejným procentem, které ke dni přijetí této zálohy činí uhrazené skutečné náklady za nakoupené služby cestovního ruchu z celkové ceny cestovní služby. Neuhrazené náklady nebo očekávané náklady za nakoupené služby cestovního ruchu poskytovatel při výpočtu vůbec nezohledňuje.
2. varianta (§ 89 odst. 6 ZDPH)
Přirážka ze zálohy se určí stejným procentem, které ke dni přijetí této zálohy činí uhrazené skutečné náklady za nakoupené služby cestovního ruchu společně s dalšími náklady, které poskytovatel předpokládá, že mu v souvislosti s poskytnutím cestovní služby vzniknou, z celkové ceny cestovní služby.
V případě, že poskytovatel cestovní služby využije pro výpočet přirážky 2. variantu, může zjištěné procento, kterým stanovil přirážku u první přijaté zálohy, použít i pro stanovení přirážky u všech ostatních záloh v rámci téže cestovní služby.
DPH z každé jednotlivé služby
Ruší se i možnost stanovit marži souhrnně za všechny cestovní služby uskutečněné v jednom zdaňovacím období najednou, jako tomu bylo dříve. Po novu se musí DPH vyčíslit z každé jednotlivé služby. Stejně jako v minulosti platí, že je-li marže záporná, je základem daně nula.
Určení poměru pro osvobozenou přirážku u letecké přepravy
Mění se také podmínky pro určení poměru pro osvobození od DPH u přirážky ve vztahu k letecké přepravě osob. Jak jsme uvedli výše, je-li část cestovní služby poskytována jak na území EU, tak na území 3. země, je přirážka odpovídající službám poskytnutých ve 3. zemi od DPH osvobozená. Zatímco do konce roku 2021 se k letecké přepravě osob z EU do 3. země a zpět přistupovalo jako k cestovní službě poskytnuté ve 3. zemi, po novu je tomu jinak. Podle Informace GFŘ zveřejněné v prosinci 2021 se při stanovení poměru u letecké přepravy vychází ze skutečných informací o realizované vzdálenosti na území EU a ve 3. zemi, případně i z jiného racionálně odůvodnitelného kritéria poměru.
GFŘ rovněž nabádá poplatníky k tomu, aby pro stanovení tohoto racionálně odůvodnitelného kritéria zabrousili do Přílohy 23-01 Prováděcího nařízení komise (EU) 2015/2447, která stanovuje náklady na leteckou přepravu, které se zahrnují do celní hodnoty.
Přidělávání takové administrativní přítěže při hledání vhodného racionálního kritéria se nejednomu daňovému poplatníkovi může jevit jako značně iracionální. V již shora zmíněné Informaci GFŘ naleznete na str. 14 hned dva rozsáhlé příklady, jak se k příslušnému základu daně z přirážky tímto postupem můžete snadno dobrat.
Kombinace služeb cestovního ruchu od 3. osob a vlastních služeb
Jak postupovat v případě, kdy poskytovatel cestovní služby vedle kompletace služeb nakoupených od 3. osob poskytuje i vlastní služby, které čerpá přímo konečný zákazník? Může jít například o situaci, kdy cestovní kancelář nakupuje ubytování a dopravu od 3. osob a k tomu připojuje služby delegáta zajišťované vlastními zaměstnanci.
DPH se přiznává z těchto vlastních služeb a vlastního zboží samostatně, zvláštní režim cestovní služby se neaplikuje. Daň se vypočítá z ceny určené podle právních předpisů upravujících oceňování majetku. To může činit v praxi potíže. Podle informace Ministerstva Financí ČR z roku 2007, která by měla být v této oblasti stále aktuální, je cenu obvyklou možné stanovit ve výši vlastních nákladů.
Zprostředkování cestovní služby
O zprostředkování cestovní služby hovoříme tehdy, když plátce (zprostředkovatel) poskytuje službu spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby.
DPH se vypočítá z úplaty, kterou plátce obdrží nebo má obdržet za poskytnutou službu zajištění cestovní služby. Ta se považuje za peněžní částku včetně DPH. I v tomto případě se zvláštní režim cestovní služby na zprostředkovatelskou službu nepoužije.
I zde platí obdobně, že služba spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozena od DPH s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve 3. zemi. Pokud jsou služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě poskytnuty jak ve 3. zemi, tak i na území EU, je poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby osvobozeno od DPH jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám cestovního ruchu ve 3. zemi a na území EU.
Kdy není nutné zvláštní režim cestovní služby využít?
Je to tehdy, poskytuje-li služby cestovního ruchu plátce DPH jinému plátci DPH, který ale nesposkytuje cestovní službu, pro účely uskutečňování jeho ekonomické činnosti a zároveň jsou jednotlivé zakoupené služby cestovního ruchu poskytované v České republice. Plátce pak uplatňuje u jednotlivých nakoupených služeb cestovního ruchu daň na výstupu podle příslušné sazby daně.
Typicky se jedná o případ, kdy si plátce DPH objedná u cestovní kanceláře zajištění ubytování a doprovodných služeb pro své zaměstnance za účelem jejich pracovní cesty. Cestovní kancelář pak může fakturovat tyto služby v běžném režimu.
Případy častých sporů – kdy jde o cestovní službu a kdy ne?
Za cestovní službu podléhající zvláštnímu režimu se považuje podle zákona o DPH (§ 89 odst. 2 psím. c) i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, a to buď ubytování nebo službu dopravy osob.
V návaznosti na judikaturu Evropského soudního dvora však není situace tak jednoznačná, jak by se po přečtení výše uvedené věty mohla jevit. Generální finanční ředitelství to výše zmíněné Informaci GFŘ z prosince 2021 komentuje slovy, že:
„Taková jednotlivá služba cestovního ruchu však musí být poskytnuta v souvislosti s běžnou činností poskytovatele cestovních služeb resp. ve spojitosti s cestou.“
GFŘ uvádí v Informaci 3 příklady, kterými ilustruje, jak to myslí:
Příklad č. 1: Cestovní kancelář v rámci své běžné činnosti poskytuje zájezd do Itálie s ubytováním a autobusovou přepravou, které nakupuje od jiných podnikatelů. U zájezdu je možné využít také vlastní přepravy do ubytování. CK poskytuje v obou případech cestovní službu podléhající zvláštnímu režimu.
Příklad č. 2: Cestovní kancelář poskytuje cyklozájezd, který obsahuje autobusovou přepravu po různých cyklotrasách v rámci Rakouska. Autobusovou přepravu nakupuje od jiného podnikatele. Zákazník se ubytovává v různých kempech ve vlastním stanu na vlastní náklady. CK poskytuje informace a rady ohledně tras cyklostezek či jiného využití v místech jednotlivých zastávek během zájezdu (např. prohlídka měst, zámků). CK poskytuje cestovní službu podléhající zvláštnímu režimu.
Příklad č. 3: Cestovní kancelář nakupuje letenky od letecké společnosti a prodává je vlastním jménem zákazníkům. Cestovní kancelář neposkytuje žádné další informace ohledně destinace ani další jiné přidružené služby cestovního ruchu, avšak nakupuje službu přepravy a následně jí prodává dále. Na prodej letenek (přepravní služby) aplikuje běžný režim a obecná pravidla zákona o DPH. Přeprodej letenek v tomto případě nelze považovat za cestovní službu pro účely použití zvláštního režimu pro cestovní službu, neboť není ve spojitosti s cestou a s obvyklými službami cestovní kanceláře. Podle obecných pravidel je přeprava osob mezi členskými státy a do třetích zemí osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně podle § 70 zákona o DPH.
Vodítko pro tyto závěry GFŘ lze najít v rozsudku Evropského soudního dvora C-220/11 Star Coaches, s. r. o., kdy SDEU vyslovil obdobné závěry.
Odlišné stanovisko však SDEU však zaujal v případě ubytovacích služeb v případu C-552/17 Alpenchalets Resorts. Zde SDEU potvrdil, že by se měl použít zvláštní režim pro cestovní službu i v případě, kdy si společnost působící v oblasti cestovních služeb pronajala jednotlivé nemovitosti od přímých majitelů a prostory v nich dál pronajímala formou krátkodobého ubytování (i bez poskytování doprovodných služeb). Vzhledem k těmto závěrům SDEU lze obdobným způsobem postupovat např. i v případě hotelu, který si v případě nedostatečné ubytovací kapacity zajišťuje smluvně ubytování u jiných ubytovacích zařízení, aby mohl zajistit ubytování pro všechny své zájemce.
Je zřejmé, že aplikace DPH v případě cestovních služeb není jednoduchou záležitostí. Pokud Vás tato problematika trápí, neváhejte se na nás s Vašimi problémy obrátit. Rádi se společně s Vámi zamyslíme nad optimální variantou a návrhem řešení.
Zdroje:
Informace Ministerstva financí k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu, č. j. 18/28 212/2006-181 ze dne 9. ledna 2007
Informace Generálního finančního ředitelství k uplatňování DPH u služeb cestovního ruchu, č. j. 67743/21/7100-20116-050701 ze dne 1. prosince 2021
Brandejs, T.; Drábová, M.; Dušek, M.; Tomíček, M.: Komentář k zákonu o dani z přidané hodnoty, ASPI: Wolters Kluwer ČR, 2020.
