Od 1. ledna 2025 vstoupila v účinnost významná novela zákona o DPH, která zavedla novou povinnost na straně dlužníků – plátců daně z přidané hodnoty. Ačkoliv se jedná o legislativní změnu s lednovým datem účinnosti, její praktický dopad se projevuje až nyní, v průběhu léta 2025. Změna poprvé zasáhne do daňových přiznání za červenec 2025.

Pojďme si vysvětlit, koho se změna týká, co konkrétně přináší a jak se na ni připravit.

Co je obsahem nové úpravy?

Pokud plátce DPH uplatní odpočet DPH z přijatého zdanitelného plnění, ale závazek vůči dodavateli neuhradí ve lhůtě 6 měsíců, musí vrátit jím uplatněnou DPH. Povinnost snížit uplatněný odpočet DPH vzniká v případě, kdy závazek ze zdanitelného plnění nebyl zcela uspokojen do posledního dne šestého kalendářního měsíce bezprostředně následujícího po kalendářním měsíci, v němž se stal splatným. Oprava odpočtu daně se provádí za zdaňovací období, do kterého náleží tento poslední den.

Povinnost vrácení odpočtu DPH při neuhrazení závazku na straně dlužníka se týká pouze plnění s datem DUZP po 1.1.2025. K závazkům vzniklým před 1.1.2025 se nepřihlíží. Povinnost opravy daně se také nevztahuje na přijatá plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (ať už se jedná o tzv. „mezinárodní reverse-charge“ nebo „lokální reverse-charge“).

Kdy poprvé nastane povinnost opravy odpočtu dle nového § 74b?

Jelikož se povinnost opravy vztahuje na závazky s DUZP a splatností po 1.1.2025, první povinné opravy odpočtu DPH se budou promítat do přiznání za červenec 2025, podávaného v srpnu 2025.

Povinnost vrácení DPH se tak dotkne faktur vystavených v lednu 2025, které byly v lednu 2025 splatné a do konce července 2025 nebyly uhrazeny.

Příklad: Společnost přijala fakturu za zdanitelné plnění v lednu 2025, faktura byla splatná do 30. 1. 2025. Společnost uplatnila nárok na odpočet DPH z přijaté faktury v lednovém přiznání. Jelikož nebyla faktura uhrazena do konce července 2025, musí firma v přiznání za červenec 2025 provést snížení původně nárokovaného odpočtu.

Částečná úhrada závazku – poměrné snížení nároku

V případě, že plátce uhradí pouze část závazku, je povinen provést poměrnou opravu nárokovaného odpočtu DPH. Pokud se přijaté plnění skládalo z položek s různou sazbou DPH a není jednoznačně určeno, které konkrétní položky nebyly uhrazeny, použije se poměrná metoda – snížení odpočtu se rozdělí podle výše neuhrazené části faktury napříč všemi sazbami.

Zápočet, reklamace a jiné specifické situace

Pokud dojde k zápočtu závazku a pohledávky mezi odběratelem a dodavatelem, oprava odpočtu se provádí pouze v rozsahu, v jakém zůstává závazek vůči dodavateli neuhrazený. Pouhá existence závazků a pohledávek mezi plátcem a jeho dodavatelem nestačí k tomu, aby se oprava odpočtu neprováděla. Aby nebylo nutno provést opravu odpočtu u celého závazku, musí být závazek započitatelný proti pohledávce dodavatele a zároveň musí existovat právní titul k zápočtu.

Při reklamaci přijatého zdanitelného plnění vzniká povinnost opravy uplatněného DPH i tehdy, pokud reklamace stále probíhá. Po vyřízení reklamace (např. formou slevy) a následné úhradě původní faktury v ponížené výši může dlužník odpočet DPH znovu navýšit, a to ve výši odpovídající poskytnuté úhradě. V praxi to tedy znamená, že dokud není reklamace ze strany dodavatele uznána a hodnota fakturovaného plnění není snížena (ať již dohodou mezi smluvními stranami nebo přímo dobropisem), dlužníkovi (příjemci zdanitelného plnění) vzniká povinnost opravit výši nárokované DPH při včasném neuhrazení závazku v plné hodnotě.

V praxi nastávají situace, kdy závazek vzniklý z jednoho daňového dokladu má různá data splatnosti. Běžně se tento postup využívá např. ve stavebnictví, kde je část úhrady odběratelem zadržena ve formě tzv. „zádržného“, které má odlišnou splatnost od zbytku faktury. V daném případě je potřeba závazek posuzovat jako plnění se dvěma odlišnými splatnostmi a dodanit jen tu část závazku, která je více jak 6 měsíců po splatnosti. Obdobně je potřeba postupovat v případech, kdy dochází k úhradě ceny formou dohodnutých splátek.

Zpětné zvýšení odpočtu po úhradě

Pokud dlužník plnění později (částečně či zcela) uhradí, vzniká mu právo zpětně nárokovat DPH z částky odpovídající úhradě. Oprava je možná nejdříve za zdaňovací období, v němž byla úplata poskytnuta, a nejpozději do konce druhého kalendářního roku po období, ve kterém vzniklo právo opravu provést.

Jak opravu promítnout do přiznání a kontrolního hlášení?

Na rozdíl od běžné opravy základu daně dodavatel u opravy dle § 74b ZDPH nevystavuje opravný daňový doklad. Oprava probíhá jednostranně na straně dlužníka, který vystaví interní doklad s DUZP shodným s DUZP původní, neuhrazené faktury. Interní doklad může mít buď stejné číslo jako původní, neuhrazený daňový doklad, nebo může být označen interním číslem dokladu dle účetnictví plátce.

Interní doklad na zpětné nárokování DPH (tj. korekci po úhradě závazku) musí mít také DUZP shodné s DUZP původní faktury. Zároveň však musí mít stejné číslo dokladu jako původní doklad na korekci odpočtu. Postup číslování daňových dokladů je nutno dodržovat konsistentně.

V daňovém přiznání k DPH se snížení odpočtu DPH promítá na řádcích 40/41 (se záporným znaménkem) a současně na řádku 34 (s kladným znaménkem). Při zvýšení odpočtu po úhradě je postup opačný, zvýšení odpočtu se promítne na řádcích 40/41 s kladným znaménkem a na řádku 34 se záporným znaménkem. Řádek 34 se nepromítá do kalkulace daňové povinnosti, proto musí být snížení/zvýšení odpočtu promítnuto na řádcích 40/41.

V kontrolním hlášení se opravy dle § 74b ZDPH vykazují v oddílu B.2 s příznakem „P“ ve sloupci 12. Do příslušného řádku se uvede číslo interního dokladu, DUZP původního nehrazeného dokladu a DIČ dodavatele plnění.

Příklad: Společnost v lednu 2025 přijala fakturu číslo 1/2025 na plnění v 21% sazbě DPH s DUZP 15.1.2025 a se splatností 30.1.2025. Fakturu neuhradila do 31.7.2025 a vznikla jí tak povinnost upravit původně uplatněný odpočet DPH. Společnost vystaví interní doklad na korekci odpočtu při neuhrazení faktury s číslem INT0707. Tento doklad uvede do DPH přiznání za červenec 2025 na řádek 40 jako mínusovou položku, na řádek 34 pak uvede hodnotu DPH z dokladu INT0707 jako kladnou položku. V kontrolním hlášení za červenec 2025 bude doklad uveden pod číslem dokladu INT0707, DUZP 15.1.2025 (DUZP faktury 1/2025), DIČ dodavatele bude shodné s DIČ dodavatele faktury 1/2025. Hodnoty dokladu budou záporné (shodně s údaji na řádku 40 DPH přiznání). Společnost označí doklad příznakem „P“ ve sloupci 12 kontrolního hlášení.

V září 2025 společnost uhradí celou částku dokladu 1/2025. Společnost je oprávněna za září 2025 zpětně navýšit jí uplatněný odpočet. V září 2025 vystaví znovu interní doklad s číslem INT0707 a uvede jej do DPH přiznání za září 2025 na řádek 40 s kladnou hodnotou. Na řádku 34 pak bude hodnota zpětně nárokované DPH jako záporná položka. V kontrolním hlášení za září 2025 bude doklad uveden pod číslem dokladu INT0707, DUZP 15.1.2025 (DUZP faktury 1/2025), DIČ dodavatele bude shodné s DIČ dodavatele faktury 1/2025. Hodnoty dokladu budou kladné (shodně s údaji na řádku 40 DPH přiznání). Společnost označí doklad příznakem „P“.

Speciální úleva pro čtvrtletní plátce

Pokud má plátce zdaňovací období čtvrtletí a k úplné úhradě dokladu dojde ještě ve stejném čtvrtletí, v němž uplyne šestiměsíční lhůta, oprava odpočtu se neprovádí.

Příklad: Plátce DPH přijal zdanitelné plnění uskutečněné 15. 3. 2025 a uplatnil v souladu se ZDPH nárok na odpočet daně. Závazek vzniklý z tohoto plnění je splatný 15. 4. 2025, je však dlužníkem uhrazen až 15. 11. 2025, a to zcela. Plátci by vznikla povinnost opravit uplatněný odpočet v DPH přiznání za říjen 2025 a zpětně by DPH mohl uplatnit v listopadu 2025, po zaplacení dokladu. Jelikož je subjekt čtvrtletním plátcem, opravu neprovádí, jelikož by k jejímu provedení došlo ve stejném kalendářním čtvrtletí a oprava by neměla vliv na DPH.

Povinnost opravy odpočtu DPH při současném uplatnění krácení odpočtu dle § 75, 76 a 79 ZDPH

Při provádění korekce uplatněného odpočtu dle § 74b ZDPH je potřeba zohlednit i krácení nároku na odpočet DPH dle § 75 a § 76 ZDPH. Obecně platí, že nárok na odpočet DPH musí být vrácen maximálně ve výši, ve kterém byl nárokován. Zároveň však plátce musí vzít v úvahu při opravě uplatněné DPH i případné vypořádání odpočtu DPH, pokud k němu v mezičase dochází. Na případnou korekci odpočtu DPH má vliv i ustanovení § 79 ZDPH, řešící uplatnění odpočtu DPH při registraci plátce.

Konkrétní příklady opravy DPH v tomto případě uvádí Informace GFŘ k opravě nároku na odpočet daně u pohledávek po splatnosti na straně dlužníka (§ 74b ZDPH) od 1. 1. 2025 dostupná na webu Finanční správy.

Shrnutí zásadních bodů nové úpravy

• Povinnost vracet uplatněný odpočet DPH při neuhrazení závazku se týká jen faktur s datem uskutečnění plnění (DUZP) po 1. 1. 2025. Pokud plátce fakturu neuhradí do 6 měsíců po splatnosti, musí vrátit poměrnou část odpočtu DPH. Když zaplatí jen část, musí opravit odpočet podle toho, kolik zůstalo nezaplaceno.
• První opravy se objeví v daňovém přiznání za červenec 2025, které se podává v srpnu 2025.
• Když není jasné, které konkrétní položky z faktury nebyly zaplaceny, odpočet DPH se sníží poměrem k celkové neuhrazené částce napříč všemi sazbami DPH.
• Pokud má faktura více splatností (například zádržné nebo splátky), je nutné posuzovat každou část zvlášť podle její splatnosti.
• Když plátce zaplatí později (úplně nebo jen část), může si odpočet DPH znovu uplatnit, ale nejpozději do konce druhého kalendářního roku od chvíle, kdy mu na to vznikl nárok.
• Opravu provádí sám dlužník pomocí interního dokladu. Datum uskutečnění zdanitelného plnění na tomto dokladu musí být stejné jako na původní nezaplacené faktuře. Interní doklad může mít vlastní číslo nebo mít shodné číslo s číslem původní faktury. Interní doklad na znovunárokování DPH musí mít shodné číslo s interním dokladem, kterým bylo DPH opravováno. Číslování musí být vždy jednotné u všech typů dokladů.
• V přiznání k DPH se oprava dle § 74b ZDPH uvádí na řádcích 40/41 a 34. Když se odpočet DPH snižuje, řádek 40/41 je mínusový a řádek 34 plusový. Když se odpočet DPH po zaplacení zvyšuje, je to naopak.
• V kontrolním hlášení se oprava uvádí v části B.2, ve sloupci 12 se uvede označení dokladu „P“. Do kontrolního hlášení se vykazuje číslo interního dokladu, DUZP původní faktury a DIČ dodavatele.

Doporučení pro praxi

Nová povinnost týkající se opravy odpočtu významně mění přístup k uplatněným odpočtům DPH z pohledu platební morálky odběratelů. Proto doporučujeme:

• sledovat data splatnosti a úhrad faktur,
• nastavit kontrolní mechanismy ve vnitřních účetních postupech,
• zajistit odpovídající evidence pro případy zápočtů, reklamací či postoupení pohledávek,
• zaktualizovat používané účetní systémy a software, který musí umožnit správné promítnutí oprav do DPH přiznání a kontrolních hlášení.

✉ Sledujte naše Tax News pro další aktuality z oblasti účetnictví, daňového práva a judikatury Nejvyššího správního soudu.